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DERECHO CONTABLE

RESOLUCIÓN DE 28 DE MAYO DE 2013, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS, POR LA QUE SE DICTAN NORMAS DE REGISTRO, VALORACIÓN E INFORMACIÓN A INCLUIR EN LA MEMORIA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE

El Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, recoge en la segunda parte las normas de registro y valoración que desarrollan los principios contables y otras disposiciones contenidas en la primera parte relativa al Marco Conceptual de la Contabilidad.
 
La disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece lo siguiente:«Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a la fecha de publicación de este real decreto seguirán aplicándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en el Código de Comercio, Ley de Sociedades Anónimas, Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.»A su vez, la disposición final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para aprobar, mediante resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relación con las normas de registro y valoración y las normas de elaboración de las cuentas anuales.Por último, la disposición final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para microempresas, establece lo siguiente:«Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, serán de aplicación obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.
 
En caso de existir algún aspecto diferenciado para las Pequeñas y Medianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se hará expresa mención a esta circunstancia.»A raíz de la entrada en vigor del nuevo PGC, el ICAC ha emitido algunas interpretaciones en desarrollo de la regulación en materia de inmovilizados intangibles contenida en el PGC, y se ha pronunciado de forma expresa interpretando la vigencia de algunas cuestiones reguladas en desarrollo del anterior PGC de 1990.Con esta Resolución, además de reproducir determinados criterios del antecedente inmediato en la materia, la Resolución de 21 de enero de 1992 del Presidente del ICAC por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, se asume la tarea de sistematizar la citada doctrina administrativa y se aborda el desarrollo de las normas de registro y valoración del PGC sobre el inmovilizado intangible, sin perjuicio de las futuras actuaciones que pudieran ser necesarias al hilo de la cada vez más compleja práctica negocial o de los nuevos pronunciamientos contables a nivel internacional que se considere oportuno incorporar a nuestro Derecho interno.
 
A los exclusivos efectos de esta Resolución, y de acuerdo con lo previsto en la quinta parte del PGC: «Las inmovilizaciones intangibles son activos no monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados.» Esta definición agrupa, entre otros, los siguientes elementos:▪ Investigación y desarrollo.▪ Propiedad industrial.▪ Propiedad intelectual.▪ Derechos de traspaso.▪ Concesiones administrativas.▪ Aplicaciones informáticas.Asimismo, hay que tener en cuenta que la regulación en materia de intangibles se complementa con los aspectos expresamente regulados sobre esta materia en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad (PGC) a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, aprobadas por la Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre.También conviene precisar que esta Resolución no será de aplicación a aquellos activos que, pudiendo ser considerados como una clase específica de activo intangible, sean objeto de regulación en otra norma, como por ejemplo:– Activos que, en principio, cumplirían la definición de intangibles pero que son mantenidos por la empresa para su venta en el curso ordinario de sus actividades, y, en consecuencia, deben ser tratados como existencias.– Activos intangibles no corrientes clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en el grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), cuyo tratamiento contable singular está regulado en la segunda parte del PGC.
 
La Resolución se divide en siete normas:Primera. Criterios aplicables.Segunda. Criterio general de reconocimiento: identificabilidad.Tercera. Valoración inicial.Cuarta. Valoración posterior.Quinta. Derechos de uso adquiridos a título gratuito.Sexta. Normas particulares del inmovilizado intangible.Séptima. Otros inmovilizados intangibles.En comparación con el antecedente del año 1992, el aspecto más relevante es sin duda el hecho de que las operaciones de arrendamiento no se traten como un desarrollo de los criterios de registro y valoración del inmovilizado intangible. Como es conocido, a raíz de la entrada en vigor del PGC aprobado en el año 2007, la consideración del fondo económico de las operaciones y no solo de su forma jurídica, ha traído consigo que desde la perspectiva del arrendatario, las cesiones por la totalidad de la vida económica de un activo o en contraprestación de la práctica totalidad del valor razonable del mismo, originen el reconocimiento del activo cedido, de acuerdo con su naturaleza. Por ello, los derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero han dejado de tener cabida en el epígrafe del inmovilizado intangible y, en la actualidad, como se ha indicado, el activo subyacente que es objeto de cesión se presenta de acuerdo con su naturaleza; con carácter general, como un inmovilizado material.
Como señala la norma primera, los criterios aplicables al inmovilizado material también serán de aplicación al inmovilizado intangible. Por tanto, si la contraprestación entregada a cambio de un inmovilizado intangible incluye un componente contingente, práctica habitual en la cesión de estos activos, formará parte del precio de adquisición del inmovilizado intangible la mejor estimación del valor actual del pago contingente, salvo que se vincule a la ocurrencia de un evento futuro que aumente los beneficios o rendimientos económicos que proporcionará el activo, relacionado con hechos o circunstancias que no existían en la fecha de adquisición, en cuyo caso, el tratamiento contable de la operación será el previsto para las ampliaciones o mejora del inmovilizado material.
 
Del mismo modo, aplicando el criterio previsto para el inmovilizado material, los pagos contingentes que dependan de magnitudes relacionadas con el desarrollo de la actividad, como la cifra de ventas o el resultado del ejercicio, se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurran.No obstante, conviene destacar que como paso previo al registro contable de la operación, cuando se adquiera el derecho a explotar un inmovilizado intangible a cambio de un importe fijo y otro variable o contingente, en primer lugar será preciso analizar si la empresa cesionaria asume los riesgos y beneficios significativos del elemento y, en consecuencia, puede concluirse que se ha producido un verdadero negocio adquisitivo, siendo aplicable el criterio recogido en el párrafo anterior, o si por el contrario la cesión de uso constituye desde una perspectiva estrictamente contable un arrendamiento operativo en cuyo caso en aplicación de la norma de registro y valoración del PGC sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar no procedería la incorporación del inmovilizado al patrimonio de la empresa cesionaria.Para reconocer un inmovilizado intangible deben cumplirse las condiciones exigidas en el reconocimiento de cualquier otro activo (control por parte de la empresa, probable obtención de beneficios y valoración fiable), si bien, estos requisitos tendrán especial relevancia a la hora de contabilizar inmovilizados generados internamente ya que en las adquisiciones a terceros, incluidas las combinaciones de negocios, cuando dos partes independientes intercambian un activo, la existencia de una valoración fiable y el hecho de que el activo tenga proyección económica futura debe inferirse del precio acordado en la propia transacción.Así, por ejemplo, en aplicación de estas reglas, a raíz de la entrada en vigor del nuevo PGC los gastos de establecimiento no se registran como un activo por no ser recursos controlados por la empresa. Del mismo modo, los importes destinados a la formación del personal, a pesar de ser identificables, no se califican como activo «contable», dado que la empresa no tiene la capacidad legal de «controlar» dicho recurso y, por ello, estos desembolsos se contabilizarán como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.Adicionalmente, los activos intangibles solo se reconocerán en el balance si cumplen el requisito de identificabilidad regulado en la norma de registro y valoración 5.ª del PGC. De acuerdo con esta norma, un activo intangible será identificable cuando cumpla alguno de los dos siguientes requisitos: a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado; b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.Con carácter general, los intangibles identificables cumplirán ambos criterios, esto es, surgirán de derechos legales o contractuales, y serán separables.Otro aspecto novedoso de la regulación en esta materia que ha traído consigo la armonización contable internacional son los inmovilizados intangibles con vida útil indefinida, que no se amortizan, sin perjuicio de la obligación anual que tiene la empresa de analizar su posible deterioro. Un inmovilizado intangible tendrá una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no haya un límite previsible del periodo a lo largo del cual se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.Las marcas pueden tener la calificación de intangible de vida útil indefinida dado que la vigente Ley 17/2001, de 7 de diciembre, en su artículo 31, les otorga un plazo de protección de 10 años, prorrogable por periodos sucesivos de la misma duración (10 años) a la finalización del mismo.
 
No sucede lo mismo con las patentes y el diseño industrial. La Ley 11/1986, de 20 de marzo, de Patentes de Invención y Modelos de Utilidad, establece un plazo de protección improrrogable de 20 años, que lógicamente condiciona la vida útil de estos elementos patrimoniales, y la Ley 20/2003, de 7 de julio, de Protección Jurídica del Diseño Industrial, dispone que el registro del diseño se otorgará por cinco años contados desde la fecha de presentación de la solicitud de registro, y podrá renovarse por uno o más períodos sucesivos de cinco años hasta un máximo de 25 años computados desde dicha fecha.Un tema que ha generado un amplio debate durante los trabajos preparatorios de esta Resolución ha sido el tratamiento contable de las adquisiciones de derechos de uso, tanto a título gratuito, como mediante contraprestación.Para contabilizar las cesiones gratuitas, por ejemplo, de un inmueble, la norma quinta dispone que la calificación del activo recibido como inmovilizado material o intangible dependerá de los términos en que se haya acordado la cesión, en sintonía con los criterios recogidos en las normas de adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y la consulta 6 publicada en el BOICAC n.º 77, de marzo de 2009, sobre la cesión de bienes de dominio público sin contraprestación.
 
Considerando estos antecedentes, la cuestión debatida ha girado en torno a si los pagos anticipados en adquisiciones onerosas (por ejemplo, sobre bienes inmuebles como los derechos de superficie, usufructo, etcétera) por un plazo inferior a la vida económica de los activos, también se debían calificar como inmovilizados intangibles o si por el contrario, en estos casos, sería más oportuno mantener la doctrina administrativa recogida en la consulta 7 del BOICAC n.º 77 que asimila los citados derechos de uso, desde una perspectiva contable, al pago anticipado de un arrendamiento operativo.Las alternativas que se han manejado en el seno del ICAC durante la preparación de la norma han sido, básicamente, las siguientes. En primer lugar calificar como inmovilizados intangibles todos los derechos de uso que cumpliesen con la definición de arrendamiento operativo de la norma de arrendamientos del PGC, y, en consecuencia, tanto si se produce una adquisición a título gratuito como si se efectúa un pago anticipado, en ambos casos, presentar el activo como un inmovilizado intangible aplicando el mismo criterio. Quedarían al margen de este registro las cesiones onerosas en las que no mediase anticipo, que se tratarían como un contrato a ejecutar, lo que implicaría reconocer un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias a medida en que se incurra a la espera de que en función de cómo evolucione el debate internacional sobre estas operaciones, en un futuro, también pudiera plantearse contabilizar en balance estos contratos de arrendamiento operativo como un inmovilizado material, registrando un pasivo como contrapartida por el valor actual de los pagos comprometidos.Frente a esta solución, y una vez calificadas estas cesiones desde un punto de vista económico como arrendamientos operativos, en coherencia con la regulación vigente de estas operaciones fuera de balance en la actualidad, también se analizó la posibilidad de contabilizar todas las cesiones, gratuitas y onerosas, como un contrato a ejecutar, circunstancia que originaría en relación con las primeras el reconocimiento de un gasto por arrendamiento y el correspondiente ingreso, cada ejercicio, durante el plazo de la cesión sin que por tanto, bajo esta hipótesis, proceda el reconocimiento de un inmovilizado intangible.Finalmente, y una vez ponderados los elementos a favor y en contra de cada una de las diferentes alternativas, se ha considerado oportuno mantener la doctrina administrativa sobre el particular, por considerar que es fiel reflejo del vigente tratamiento contable de las operaciones de arrendamiento, onerosas y gratuitas, y de los anticipos por prestación de servicios regulados en el PGC y sus normas de adaptación, sin perjuicio, como se ha indicado, de que en un futuro pueda revisarse este planteamiento en función de cómo evolucione la norma internacional de referencia en la materia, donde trazar una frontera entre la calificación de un desembolso como intangible o pago anticipado, o la propia calificación de activo de un conjunto de pagos comprometidos, como se ha puesto de manifiesto a la luz del debate, resulta una tarea conceptualmente compleja.
 
En definitiva, la norma quinta dispone que cuando una entidad sea beneficiaria de una cesión de uso gratuita, solo procederá el reconocimiento de un inmovilizado intangible cuando pueda concluirse que la entidad controla un recurso con proyección económica futura; es decir, cuando la cesión se acuerde de forma irrevocable e incondicional por un periodo de tiempo superior al año. En caso contrario, esto es, en el supuesto de que la cesión se pacte por un periodo de un año, renovable por periodos iguales, o por un periodo indefinido o determinado superior al año reservándose el cedente la facultad de revocarla al cierre de cada ejercicio, el fondo económico de la operación se correspondería con un contrato a ejecutar de carácter gratuito y, en consecuencia, en estos casos, la entidad no contabilizará activo alguno, limitándose a reconocer todos los años un gasto por arrendamiento y un ingreso por subvención/donación en la cuenta de pérdidas y ganancias por la mejor estimación del derecho cedido.Por otro lado, de acuerdo con los modelos de balance contenidos en la tercera parte del PGC, solo se calificarán como inmovilizados intangibles los anticipos entregados por la adquisición de un activo que tenga esta misma naturaleza. En caso contrario, el anticipo se presentará como un inmovilizado material, formando parte de las existencias, o de los deudores comerciales en el supuesto de que se hubieran entregado, respectivamente, para adquirir un activo de la citada naturaleza o la recepción de un servicio.En consecuencia, cuando la empresa anticipe un importe en el marco de un acuerdo de arrendamiento operativo o de una operación de naturaleza similar, la calificación de este activo será la de un anticipo al proveedor del servicio que debe contabilizarse en una partida con adecuada denominación en el epígrafe «Deudores comerciales no corrientes», y que se irá imputando a la cuenta de pérdidas y ganancias como un gasto por arrendamiento.Al hilo del citado debate también se recabaron opiniones sobre la procedencia o no de actualizar los anticipos entregados, habiendo concluido, de manera coherente con lo dicho en la Resolución sobre el inmovilizado material, que dichos anticipos deben ser objeto de actualización salvo que de conformidad con lo dispuesto en la norma de registro y valoración en materia de instrumentos financieros del PGC, esté previsto que su cancelación se produzca en el corto plazo, carezcan de un tipo de interés contractual, y el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.Las normas particulares del inmovilizado intangible recogidas en la norma sexta reproducen los criterios aprobados mediante Resolución en el año 1992 y 2006 (sobre derechos de emisión de gases con efecto invernadero), junto a recientes pronunciamientos de este Instituto a través de consultas en materia de inmovilizados intangibles en el marco del nuevo PGC (es el caso de las obras audiovisuales o los fondos editoriales).Entre los cambios más reseñables cabría citar la previsión de que los gastos de desarrollo puedan amortizarse en un plazo superior a cinco años siempre que esta mayor vida útil quede justificada por la empresa. Por el contrario, para los gastos de investigación el PGC ha seguido el tratamiento contable del Plan de 1990 permitiendo su activación en el balance solo cuando estén específicamente individualizados por proyectos, su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo y existan motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.En la práctica, en muchas ocasiones resulta difícil establecer una línea divisoria entre los gastos de investigación y la fase de desarrollo.
 
 La presente norma aclara los requisitos que, en todo caso, deben cumplirse para activar la fase de desarrollo en sintonía con la norma internacional de referencia. A mayor abundamiento es preciso recordar que, si se cumpliesen las condiciones previstas para poder activar los gastos de investigación, su amortización no puede extenderse más allá de cinco años desde que se produzca la incorporación de estos gastos al activo del balance.La norma sexta reproduce la doctrina administrativa sobre el tratamiento contable de las obras audiovisuales señalando que una producción audiovisual será calificada como inmovilizado intangible cuando el objeto social de la empresa consista en la explotación económica de la obra sin que se produzca la transferencia sustancial de los riesgos y beneficios asociados a estos activos y estén destinados a servir de forma duradera a la actividad de la empresa.Es usual que la distribución de una obra audiovisual se instrumente mediante la formalización de diversos contratos, de tal suerte que desde una perspectiva económica y jurídica la obra es objeto de fragmentación en diversos componentes (exposición en salas cinematográficas, pases en televisión, distribución video gráfica, etcétera), a priori, todos ellos independientes en la generación de flujos de efectivo. Cuando esto suceda, parece razonable que el análisis de los acuerdos de disposición de los citados derechos se realice de forma individualizada para cada uno de los componentes, circunstancia que podría determinar, en su caso, la baja parcial del activo en proporción al valor razonable del componente que se hubiese cedido (siempre que la cesión cumpla los criterios para calificarla como financiera). Por el contrario, si la cesión de los derechos de explotación se califica como un arrendamiento operativo, de acuerdo con el apartado 2 de la norma de registro y valoración del PGC sobre arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, la productora continuará presentando y valorando la obra en arrendamiento conforme a su naturaleza, sin que proceda la baja del activo intangible.
 
La norma sexta también se ocupa del tratamiento contable de los activos afectos a una concesión administrativa cuando el acuerdo de concesión está fuera del alcance de las normas de adaptación del PGC a las empresas concesionarias de infraestructuras públicas, porque no se presentan los elementos constitutivos del denominado «acuerdo de concesión» en las citadas normas; a saber, con carácter general, la presencia de una infraestructura en los términos del acuerdo que controla el ente concedente pero financia y explota un operador privado que presta un determinado servicio a cambio de un precio regulado. A tal efecto, se reproduce el criterio recogido en el PGC sobre vida útil de estos elementos patrimoniales y el criterio para contabilizar las inversiones que deben ser objeto de renovación si su vida económica es superior al periodo concesional, en sintonía con la diferente calificación contable de las inversiones que realiza el operador en uno y otro tipo de acuerdos.Igualmente, bajo esta norma se regula el tratamiento contable de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero. La normativa comunitaria ha introducido cambios que afectan al régimen de comercio de estos derechos lo que ha obligado a modificar el ordenamiento jurídico español con objeto de evitar distorsiones en el mercado comunitario interior. En este sentido, a partir del 1 de enero de 2013 se configura un nuevo régimen y una nueva metodología para asignar los derechos de emisión que sustituirá al Plan Nacional de Asignación al que hacía referencia la Resolución de este Instituto del año 2006, y que ahora pasa a determinarse a escala comunitaria.La nueva regulación establece dos fórmulas básicas a través de las que se asignarán los derechos de emisión: subasta y asignación gratuita transitoria. La subasta se convertirá en el principio básico para la asignación de los derechos a partir de 2013 sustituyendo al actual sistema, según el cual los gobiernos conceden la inmensa mayoría de los derechos de forma gratuita.Junto a lo anterior, un aspecto novedoso de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero es el progresivo desarrollo de los mercados de negociación relacionado con estos activos, y la aparición de instrumentos equivalentes para redimir emisiones, como los certificados de reducción de emisiones, circunstancia que hace aconsejable un rápido esclarecimiento a nivel internacional sobre su tratamiento contable. A la espera del citado referente, la Resolución dispone que los criterios a seguir para contabilizar estos activos están condicionados por el modelo de negocio que la empresa defina para los derechos de emisión o instrumentos equivalentes.Así, los derechos de emisión de gases de efecto invernadero adjudicados o adquiridos para su consumo en el proceso productivo de la empresa se calificarán como inmovilizado intangible; los adquiridos con el propósito de ser vendidos se contabilizarán de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoración sobre existencias del PGC; y, por último, el tratamiento de los contratos vinculados a los citados derechos será el previsto en el apartado 5.4 de la norma de registro y valoración sobre instrumentos financieros del PGC.En la norma séptima se ha incluido la interpretación de este Instituto sobre la vigencia del régimen contable de otros inmovilizados intangibles de carácter específico, al amparo de la Disposición transitoria quinta del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
 
Finalmente, en los trabajos de elaboración de la norma también se analizó el tratamiento contable del contrato de patrocinio publicitario, por el cual el patrocinado, a cambio de una contraprestación, se compromete a colaborar en la publicidad del patrocinador, llegando a la conclusión que los importes desembolsados por tal concepto deben contabilizarse en la cuenta de pérdidas y ganancias en función del principio de devengo, sin perjuicio de que cualquier pago que se realice por anticipado se reconozca como un anticipo por la futura prestación del servicio en el marco del citado contrato de publicidad.También conviene recordar que a raíz de la entrada en vigor del PGC han dejado de calificarse como inmovilizado inmaterial los «Derechos sobre inversiones realizadas en terrenos o instalaciones cedidos en uso», que en el marco del nuevo Plan, con carácter general, se contabilizan en el inmovilizado material, y los «Gastos de instalación y acondicionamiento de terrenos cedidos en precario» que en la actualidad se contabilizan como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con el principio de devengo.
 
Fuente: BOE

RESOLUCIÓN DE 26 DE MARZO DE 2013, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS, POR LA QUE SE APRUEBA EL PLAN DE CONTABILIDAD DE PEQUEÑAS Y MEDIANAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS.

Con la entrada en vigor del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y el modelo de plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos, se pone a disposición de estos sujetos contables un marco de información financiera útil, en sintonía con el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y, en consecuencia, con las normas internacionales de información financiera, cuya aplicación sistemática permitirá que los aportantes de fondos, beneficiarios y otros interesados en la actividad desarrollada por estas entidades, puedan conocer la imagen fiel de su patrimonio, de la situación financiera y de las variaciones originadas en el patrimonio neto durante el ejercicio.
 
Las normas de adaptación aprobadas en el año 2011, en vigor para los ejercicios económicos que comiencen a partir del 1 de enero de 2012, tienen la misma estructura que el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, sin perjuicio de que, por economía de medios, en su momento se considerase oportuno recoger únicamente las normas específicas de estas entidades, es decir, las que más estrechamente están relacionadas con las actividades realizadas en el cumplimiento de sus fines, sin ánimo de lucro, con independencia de que la entrega de los bienes o la prestación del servicio se otorgue de forma gratuita o mediante contraprestación.En coherencia con la técnica de normalización seguida, el artículo 5 del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, señala que en todo lo no modificado específicamente por las normas de adaptación, las entidades sin fines lucrativos deben aplicar el Plan General de Contabilidad, en los términos previstos en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, así como las adaptaciones sectoriales y las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) aprobadas al amparo de las disposiciones finales primera y tercera, respectivamente, del citado real decreto.
 
Adicionalmente, el apartado 2 del citado artículo 5, en relación con estas entidades mantiene la vigencia del que podríamos denominar modelo contable dual interno aprobado en el año 2007, al precisar que las entidades no lucrativas que, de acuerdo con lo establecido en los artículos 6, 7 y 8 del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, hayan optado por aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas o, en su caso, los criterios aplicables por las microentidades allí contenidos, aplicarán dicho Plan o criterios en todo lo no modificado por las normas de adaptación.En este contexto, con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que puedan realizar, incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil o con ánimo de lucro, la disposición final primera del Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, habilita al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC) para que elabore, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Entidades sin Fines Lucrativos, considerando la regulación específica aprobada.La presente Resolución viene a dar cumplimiento al citado mandato.
 
A tal efecto, el ICAC ha elaborado el texto refundido que se incluye como anexo I, con sometimiento, como no podía ser de otra forma, a los criterios aprobados por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, incorporando al mismo tiempo todos los criterios del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas que resultan de aplicación común a las empresas y a estos sujetos contables.
 
En definitiva, esta Resolución recoge íntegramente ambos textos, sin innovación alguna ni modificación de lo previsto en las citadas normas, sin perjuicio de las adaptaciones que en determinados casos han sido necesarias en función de la propia naturaleza jurídica de las entidades a las que va dirigida.

RESOLUCIÓN DE 31 DE ENERO DE 2013, DEL INSTITUTO DE CONTABILIDAD Y AUDITORÍA DE CUENTAS, POR LA QUE SE SOMETEN A INFORMACIÓN PÚBLICA LAS NUEVAS NORMAS TÉCNICAS DE AUDITORÍA, RESULTADO DE LA ADAPTACIÓN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORÍA PARA SU APLICACIÓN EN ESPAÑA

La Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, ha supuesto un importante paso para alcanzar una mayor armonización de los requisitos que se exigen para el ejercicio de la actividad de auditoría en el ámbito de la Unión Europea y de su supervisión pública, así como de los principios que deben regir el ejercicio de dicha actividad.En este sentido, el artículo 26 de la citada Directiva establece que «los Estados Miembros exigirán que los auditores legales y las sociedades de auditoría efectúen las auditorías legales
de acuerdo con las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Comisión…». Por normas internacionales de auditoría (NIA, en adelante) se entienden, de acuerdo con la definición dada en el artículo 2.11) de la citada Directiva, las emitidas por la IAASB (International Auditing and Assurance Board), de la IFAC (International Federation of Accountants).
 
A estos efectos, la Comisión Europea solicitó a los Estados miembros la traducción de las NIA a la lengua oficial de cada Estado Miembro para, en su caso, de acuerdo con el artículo 48 de la citada Directiva, la adopción por aquella y su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea. A este respecto, se constituyó el correspondiente grupo de trabajo para la traducción de las NIA publicadas hasta entonces, mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 31 de octubre de 2008, habiendo finalizado en su momento dicho proceso de traducción.Hasta la fecha la Comisión Europea no ha adoptado las NIA con arreglo al procedimiento previsto en el artículo 48 de la citada Directiva, siendo así que desde el citado ámbito comunitario se está optando, en la práctica, por la alternativa de que las NIA traducidas a la lengua oficial de cada Estado miembro sean adaptadas por cada uno de los Estados a su marco jurídico nacional particular, para su aplicación efectiva en el ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas en el menor plazo posible.
 
En consecuencia, con el objeto de trasladar las NIA a la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas en España, de acuerdo con lo exigido en la citada Directiva y, en particular, para que dichas Normas se integren en el marco jurídico nacional, así como de converger hacia la práctica existente en la mayoría de los Estados miembros que ya las tienen adaptadas, se hace necesario proceder a la adaptación del compendio que forman dichas normas de modo que puedan pasar a formar parte de nuestro cuerpo de normas técnicas de auditoría, en cuanto normas de auditoría que integran la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 6 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, y según el procedimiento de elaboración y publicación contenido en el apartado 4 de dicho artículo.Si bien, no debe olvidarse que este proceso ha de ser dinámico, dado que este bloque normativo de las NIA es sometido por los propios órganos competentes de la IAASB a revisión y modificación periódicamente. De este modo, cuando la IAASB modifique alguna de las NIA ya emitidas y adaptadas a la normativa nacional o cuando incorpore una nueva NIA, dicha modificación o incorporación deberá someterse al mismo proceso de traducción y adaptación para su aplicación en España. En estos momentos se ha publicado ya la revisión de la NIA 610 (con los correspondientes cambios de concordancia en la NIA 315) y está en proceso de revisión la NIA 720.La adaptación de las NIA, que ahora se publican, viene a integrar un nuevo bloque normativo, que converge hacia la práctica internacional, y en el que se incluye la Norma de Control de Calidad Interno, publicada mediante la Resolución de 26 de octubre de 2011 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que supuso una traducción adaptada de la NICC 1 (Norma Internacional de Control de Calidad) emitida por la IAASB. En dicho bloque se prevé incorporar igualmente las normas de ética a que se refiere el artículo 6.3 del reglamento de desarrollo del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, pendientes de un desarrollo específico.
 
En este contexto, se advierte que la adopción de dicho cuerpo normativo, con las adaptaciones correspondientes, a nuestra normativa de auditoría de cuentas, según las particularidades de nuestro marco jurídico nacional, tendrá la naturaleza de normas técnicas de auditoría, conforme a lo establecido en los artículos 6 del texto refundido y 17 del Reglamento, puesto que no se ha producido una adopción de las NIA por parte de la Comisión Europea, debiendo comprender, por tanto, estas nuevas normas técnicas de auditoría todos los principios y requisitos del ejercicio de la actividad de la auditoría de cuentas, de igual forma a como venía sucediendo hasta ahora.El proceso de adaptación de las NIA a las nuevas normas técnicas de auditoría, partiendo de la traducción realizada por el citado grupo de trabajo para la traducción de las NIA, se ha regido por los siguientes criterios:– Analizar las NIA a los efectos de detectar aquellos aspectos contrarios a la normativa en vigor en España, no siendo por tanto de aplicación, con la finalidad de suprimirlos, ya que su mantenimiento podría llevar a confusión a los usuarios de las Normas.– Suprimir las menciones relacionadas con trabajos o normas que quedan fueran del alcance del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y su normativa de desarrollo, tales como las referencias a las auditorías en el sector público o a la entrada en vigor de las NIA.– Incorporar en algunos apartados o párrafos del texto de las nuevas normas unas notas aclaratorias con el fin de precisar y clarificar su adecuada aplicación en España, bien porque algún aspecto de su contenido se recoge en la normativa nacional de forma más específica, bien porque se recoge en la NIA de forma distinta o, simplemente, no se contempla, a los efectos de facilitar su adecuada comprensión o evitar las dudas que pudieran existir en su interpretación y aplicación. Estas notas aclaratorias se han incorporado en un recuadro en los distintos apartados en los que se ha considerado oportuno.– Incorporar los criterios que deben observarse de forma obligada en la aplicación de estas NIA en España.– Asimismo, en los ejemplos de modelos de informe de auditoría, que acompañan a las NIA, se ha optado por incorporar a doble columna los ejemplos originales de informes de auditoría según las propias NIA y los correspondientes modelos adaptados de acuerdo con la normativa aplicable en España.
 
Las NIA tienen una estructura determinada, integrada por las secciones: «Introducción», «Objetivo», «Definiciones», «Requerimientos» y «Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas».La «Introducción» indica el contexto relevante para la comprensión de cada NIA, pudiendo incluir cuestiones tales como el objeto y alcance de la NIA, su relación con otras NIA, la materia objeto de análisis y tratamiento, las responsabilidades del auditor y el contexto en que se enmarca.
 
En la sección de «Objetivo» de cada NIA se describen los objetivos a conseguir por el auditor con la aplicación de los requerimientos previstos en cada una de ellas, que deben interpretarse en el contexto de los objetivos globales del auditor en la realización de un trabajo de auditoría de cuentas.
 
En la sección de «Definiciones» se precisa el significado de determinados términos que aparecen en cada NIA, con el objeto de facilitar su interpretación y aplicación práctica a efectos de la NIA, si bien dicho significado no necesariamente debe coincidir con las definiciones de esos mismos términos en otros ámbitos y contextos.
 
Los «Requerimientos» que se establecen en las NIA deben cumplirse obligatoriamente por parte del auditor, salvo que la NIA no sea aplicable en su totalidad al caso concreto o porque un requerimiento incluya una condición y ésta no concurra en el caso.En la «Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas» se proporciona una explicación más detallada de los distintos aspectos tratados en cada NIA y, en particular, se dan orientaciones que son relevantes para la adecuada aplicación práctica de los requerimientos recogidos y, en definitiva, para la comprensión y aplicación efectiva de la NIA.Las nuevas Normas Técnicas de Auditoría mantienen esta estructura, agregando, donde corresponda, las aclaraciones necesarias para su adaptación a la normativa española, de acuerdo con los criterios expuestos.La Resolución que ahora se presenta recoge, por tanto, la adaptación de las NIA referentes a la auditoría de cuentas, tal como se define en los artículos 1 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas y 2 de su Reglamento de desarrollo es decir, se incluyen las NIA de las series 200, 300, 400, 500, 600 y 700, así como un glosario de términos con el fin de facilitar su lectura e interpretación. Tanto las diferentes NIA como el glosario de términos incluyen las notas aclaratorias antes mencionadas, con el fin de facilitar su adecuada interpretación y aplicación en España.
 
En este sentido, en un futuro próximo se prevé la adaptación de la NIA 805, correspondiente a trabajos de auditoría de elementos o documentos contables de forma individual integrantes de dichos estados financieros, que sí tiene la consideración de actividad de auditoría de cuentas, conforme a lo previsto en el artículo 2.2 del Reglamento.En consecuencia, las nuevas normas técnicas de auditoría, que son una adaptación de las NIA para su aplicación en España, vienen a sustituir a las Normas Técnicas de Auditoría hasta ahora vigentes, las cuales quedan derogadas, si bien se mantendrá vigente únicamente lo dispuesto en estas últimas que no se encuentre regulado en la nueva normativa y no resulte contradictorio con lo dispuesto en ésta, tal como se prevé en el artículo cuarto de esta resolución. Es el caso de la regulación contenida en la Norma Técnica de Auditoría sobre Relación entre auditores, publicada mediante Resolución de 27 de junio de 2011, en los epígrafes correspondientes a la actuación del auditor en los supuestos de «utilización del trabajo de otro auditor», «cambio de auditores» o «auditorías conjuntas», que obedecen a situaciones particulares de nuestra normativa nacional no contempladas en las NIA.
 
También se mantienen vigentes las normas técnicas de auditoría sobre trabajos específicos exigidos conforme a nuestro marco jurídico nacional, como son los informes complementarios a los de cuentas anuales exigidos por determinados entes públicos supervisores, así como aquellas que regulan los trabajos de auditoría específicos previstos en la legislación mercantil que tiene la consideración de auditoría de cuentas conforme a lo establecido en el artículo 2 del Reglamento de desarrollo del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, y que no se encuentren tratados en las NIA. Adicionalmente, mantendrán su vigencia las Normas Técnicas que regulan los trabajos de auditoria que, sin tener la naturaleza de auditoría de cuentas, están atribuidos por disposiciones de rango legal a los auditores de cuentas inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, a que se refiere el artículo 3.2 de dicho Reglamento, hasta en tanto en cuenta entren en vigor las guías que aprueben conjuntamente por las Corporaciones mediante publicación por Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de acuerdo con la disposición adicional octava del citado Reglamento.A estos efectos, el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, el Consejo General de Colegios de Economistas de España y el Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles de España han presentado ante este Instituto las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, resultado de la adaptación de las NIA para su aplicación en España, para su tramitación y sometimiento a información pública, conforme a lo previsto en el artículo 6 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. Se considera conveniente ampliar el periodo de información hasta seis meses, en los términos fijados en el artículo segundo, respecto al mínimo de dos meses fijado reglamentariamente por la importancia de la reforma normativa que se pretende.
 
Fuente: BOE

REAL DECRETO 1491/2011, DE 24 DE OCTUBRE, POR EL QUE SE APRUEBAN LAS NORMAS DE ADAPTACIÓN DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD A LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS Y EL MODELO DE PLAN DE ACTUACIÓN DE LAS ENTIDADES SIN FINES LUCRATIVOS

Tras la aprobación del Plan General de Contabilidad mediante el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES) por el Real Decreto 1515/2007, de la misma fecha, las entidades sin fines lucrativos han podido seguir aplicando la adaptación aprobada por el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril. No obstante, en la práctica, estas entidades se han visto afectadas por los nuevos contenidos del Plan General de Contabilidad o, en su caso, del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PYMES), en la medida en que de acuerdo con sus respectivas normas de derecho transitorio, todos aquellos aspectos de la adaptación que se oponían a los citados textos habían quedado derogados.
 
Por su parte, la disposición final tercera de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, establece que corresponde al Gobierno efectuar la actualización de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos.
En el ejercicio de esta habilitación, y atendiendo a las especiales características y naturaleza de la actividad y de las operaciones que desarrollan las entidades sin fines lucrativos, se constituyó en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por Resolución de 18 de noviembre de 2010, un grupo de trabajo para adaptar las normas de 1998 al nuevo marco de información financiera y facilitar de esta forma la implantación en estas entidades de la reforma contable emprendida en España en el año 2007.
 
Las normas de adaptación que ahora se aprueban, fruto de las reflexiones del citado grupo, son aplicables, con carácter general, a las entidades sin fines lucrativos, si bien la obligatoriedad de las mismas vendrá impuesta por las disposiciones específicas que se dicten al efecto. Así, el artículo 3 establece su aplicación obligatoria a las fundaciones de competencia estatal de acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, y a las asociaciones declaradas de utilidad pública al establecerse la obligación en el artículo 5 del Real Decreto 1740/2003, de 19 de diciembre, sobre procedimientos relativos a asociaciones de utilidad pública, sin perjuicio de que otras disposiciones puedan establecer su aplicación obligatoria a distintas entidades sin fines lucrativos.
 
En este sentido, sería deseable que si la respectiva norma reguladora impone la obligación de llevar una contabilidad que exprese la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad, el registro, valoración y presentación de las operaciones en las cuentas anuales se realizase sobre la base de la integridad de los criterios que ahora se aprueban, desaconsejándose, en consecuencia, una aplicación de estas disposiciones.
 
II
 
A raíz de la citada reforma contable, la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha venido a clarificar en los primeros años de vigencia del Plan General de Contabilidad, la aplicación a las entidades no lucrativas del modelo dual interno de cuentas anuales regulado para las empresas. En este contexto, cuando el grupo de trabajo inició su andadura, se consideró que lo más oportuno era no apartarse, en lo fundamental, del citado modelo sin perjuicio, claro está, de introducir los desarrollos y precisiones necesarios en función de la naturaleza singular de la actividad desarrollada por estas entidades.
 
De acuerdo con esta decisión, el Real Decreto reproduce en la parte dispositiva gran parte de la regulación contenida en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos de las microempresas, configurando el modelo contable que se describe seguidamente.
 
Las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública están obligadas a aplicar las cinco partes de que constan las normas de adaptación, si bien, al igual que sucede con el Plan General de Contabilidad, la cuarta y quinta parte referidas al cuadro de cuentas y a las definiciones y relaciones contables, respectivamente, solo serán obligatorias en la medida que incluyan criterios de registro y valoración.
 
La primera parte, Marco Conceptual de la Contabilidad, recoge los documentos que integran las cuentas anuales así como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración, que deben conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad.
 
Siguiendo el modelo del Plan General de Contabilidad, en esta parte, también se definen los elementos que integran las cuentas anuales y los criterios de reconocimiento y valoración, en función de la naturaleza singular de los activos destinados al cumplimiento de los fines no lucrativos, circunstancia que exige sustituir la referencia a la obtención de beneficios o rendimientos económicos, por la generación de rendimientos aprovechables en su actividad futura, entendiéndose cumplido este requisito en aquellos casos en que el bien o derecho incorpora un potencial de servicio para los usuarios o beneficiarios de la entidad, aunque no genere flujos de efectivo.
 
En la segunda parte, Normas de Registro y Valoración, se ha considerado oportuno tratar exclusivamente las operaciones o hechos económicos que requerían un criterio particular basado en la especial naturaleza de sus activos no generadores de flujos de efectivo, o de la conveniencia de aclarar el tratamiento contable de las situaciones que se presentan con mayor frecuencia en las entidades sin fines lucrativos.
 
Es decir, si bien por economía de medios no se recogen aquí de forma expresa, estas entidades deberán aplicar de forma obligatoria las normas de registro y valoración contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad. En particular, les resultarán de aplicación las disposiciones generales sobre el inmovilizado material, salvo en aquello que se oponga a la regulación aprobada para los activos no generadores de flujos de efectivo, activos intangibles, inversiones inmobiliarias, arrendamientos y operaciones de naturaleza similar, activos y pasivos financieros, existencias, moneda extranjera, impuesto sobre el valor añadido, impuesto sobre sociedades, provisiones y contingencias, pasivos por retribuciones a largo plazo con el personal, combinaciones de negocios, negocios conjuntos, operaciones entre entidades del grupo, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables y hechos posteriores al cierre del ejercicio.
 
Sin perjuicio de lo anterior, las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública que cumplan los requisitos establecidos en los artículos 6 y 8 del Real Decreto, podrán optar, en relación con estas disposiciones generales, por aplicar las normas de registro y valoración incluidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de PYMES y los criterios específicos de las microentidades que se regulan en el propio artículo 8, si bien los límites sobre los que se construye el ámbito de aplicación de estos últimos, se han establecido considerando la definición de microentidad empleada en la norma sustantiva.
 
En este sentido, cabe recordar que para las fundaciones de competencia estatal y las asociaciones declaradas de utilidad pública dichos límites se han establecido en el artículo 25.4 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, y en la Disposición adicional tercera del Reglamento del Registro Nacional de Asociaciones y de sus relaciones con los restantes registros de asociaciones, aprobado por el Real Decreto 1497/2003, de 28 de noviembre, respectivamente, en los siguientes umbrales: total de las partidas del activo inferior a 150.000 euros, importe del volumen anual de ingresos por la actividad propia, más, en su caso, el de la cifra anual de negocios de su actividad mercantil, inferior a 150.000 euros, y número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a cinco.
 
En segundo lugar, en aras de facilitar la aplicación de la norma contable, se amplía la relación de criterios simplificados aplicable a las microentidades en los siguientes supuestos: préstamos concedidos y recibidos a tipo de interés cero o por debajo del interés de mercado y ayudas plurienales.
 
El modelo dual se complementa con las disposiciones adicionales tercera, cuarta, quinta y sexta que regulan los criterios que han de seguirse en los supuestos de abandono o incorporación a los diferentes marcos jurídicos de información financiera.
 
La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones y la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de asociación disponen que los documentos que integran las cuentas anuales de estas entidades son el Balance, la Cuenta de Resultados y la Memoria. A la hora de dotar de contenido a los citados documentos, la mayoría de los integrantes del grupo de trabajo opinaba que, para cumplir con el objetivo de imagen fiel, el contenido de la cuenta de resultados de la vigente adaptación debía ser sustituido por un estado que mostrase los aumentos y disminuciones del patrimonio neto originados en el ejercicio, como expresión del resultado total de la entidad, por diferencia entre las aportaciones y disminuciones de la dotación fundacional o fondo social, y de los ingresos y gastos, tanto de los contabilizados formando parte del excedente del ejercicio como de los incluidos directamente en el patrimonio neto a la espera de su posterior reclasificación al excedente. Completan el resultado total los ajustes que sea preciso contabilizar en las reservas fruto de los errores y cambios de criterio.
 
Considerando la relevancia de este cambio, en comparación con el modelo aplicable por las empresas, a la hora de establecer los diferentes márgenes que configuran el citado resultado se ha observado una especial cautela para identificar bajo la rúbrica de al que con dicha denominación lucía como saldo de la cuenta de resultados de los modelos aprobados en el año 1998, al objeto de que esta magnitud de singular relevancia jurídica, núcleo, por ejemplo, de la tributación de las rentas no exentas o de la regulación en materia de destino de rentas e ingresos, pueda seguir tomándose como referente por la norma fiscal y la sustantiva, garantizando así que el paso adelante que supone la citada cuenta en el logro de una información más relevante no vaya en detrimento de la utilidad que para dichos fines proporcionaba la contabilidad de estas entidades hasta la fecha.
 
Adicionalmente, y en sintonía con los pronunciamientos internacionales en la materia, la mayoría de los integrantes del grupo consideraba oportuno incluir en la memoria información sobre los flujos de efectivo, además de la exigida, en su caso, por la norma sustantiva sobre el grado de cumplimiento de las actividades previstas por la entidad al inicio del ejercicio, diferenciando los recursos obtenidos y aplicados en cada una de ellas, e identificando el número de beneficiarios o usuarios y los recursos humanos empleados para alcanzar dicho fines.
 
Sobre la base de esta conclusión, la tercera parte contiene las reglas de elaboración y los modelos de las cuentas anuales normales, abreviados y simplificados de las entidades sin fines lucrativos, adaptados a sus especiales características. Es decir, de forma coherente a la técnica de normalización seguida en la segunda parte, en los modelos de memoria, salvo la simplificada, se regula exclusivamente la información que viene impuesta por la especialidad del sujeto contable al que van dirigidas estas normas.
 
A tal efecto cabe advertir que las entidades que opten por aplicar las disposiciones generales incluidas en la segunda parte del Plan de PYMES elaborarán su balance y cuenta de resultados siguiendo los modelos abreviados, considerando las precisiones que en ellos se indican para tal supuesto, salvo que a su vez opten por aplicar los criterios específicos de las microentidades, en cuyo caso, la memoria se cumplimentará en el modelo simplificado.
 
Adicionalmente, cuando pueda formularse balance y memoria en modelo abreviado, o se opte por aplicar las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, la información sobre flujos de efectivo no será obligatoria.
 
La cuarta parte, Cuadro de Cuentas, incluye las modificaciones en la denominación de los subgrupos y cuentas que se han considerado necesarias para poder reflejar contablemente las operaciones contenidas en la segunda parte de la adaptación, y las disposiciones generales en materia de registro y valoración, sin intentar agotar todas las situaciones que puedan producirse en la realidad.
 
Para ello, se han habilitado cuentas específicas y otras se han modificado. También se han eliminado cuentas previstas en el Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de que estas entidades en los supuestos en que determinadas operaciones así lo exijan, puedan utilizarlas. En todo caso, el cuadro de cuentas no será obligatorio en cuanto a su numeración y denominación, sin perjuicio de constituir una guía o referente obligatorio en relación con los epígrafes y partidas de las cuentas anuales.
 
La quinta parte, Definiciones y Relaciones Contables, aporta claridad y contenido al cuadro de cuentas de la cuarta parte, al incluir las correspondientes definiciones, relaciones contables y los movimientos que darán origen a los motivos de cargo y abono. Esta quinta parte también deberá complementarse con los motivos de cargo y abono generales regulados en el Plan de empresas, y al igual que éste tampoco será de aplicación obligatoria, excepto en aquello que aluda o contenga criterios de registro y valoración, o sirva para su interpretación, todo ello sin perjuicio del carácter explicativo de las diferentes partidas de las cuentas anuales.
 
Asimismo se incluye una disposición transitoria única relativa a la aplicación por primera vez de las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos, para regular, entre otras cuestiones, las reclasificaciones que pudieran surgir a la entrada en vigor de la nueva normativa.
 
III
 
El presente Real Decreto aprueba también el formato del plan de actuación de las entidades sin fines lucrativos y los modelos para cumplir con las exigencias de información en materia de destino de rentas e ingresos establecidas por la regulación sustantiva.
 
En particular, el artículo 26 del Real Decreto 1337/2005, de 11 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de fundaciones de competencia estatal, se dispone que el plan de actuación contendrá información identificativa de cada una de las actividades propias y de las actividades mercantiles, de los gastos estimados para cada una de ellas y de los ingresos y otros recursos previstos, así como cualquier otro indicador que permita comprobar en la memoria el grado de realización de cada actividad o el grado de cumplimiento de los objetivos.
 
Es decir, frente al presupuesto exigido por la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, la regulación actual se decanta por el plan de actuación, del que los distintos Protectorados han ido aprobando sus propios modelos. De esta forma, y al ser el grado de cumplimiento del mismo una información que habrá de ser incluida en la memoria de las cuentas anuales, indicando los recursos empleados, su procedencia y el número de beneficiarios en cada una de las distintas actuaciones realizadas (artículo 25 de la Ley 50/2002), se ha considerado oportuno elaborar un modelo general de plan de actuación, en aras de dotar de mayor homogeneidad a la información suministrada por estas entidades.
 
Además, en este ámbito, destaca en importancia la información a exigir a las entidades no lucrativas sobre el destino de rentas e ingresos, dada la finalidad social que caracteriza su labor.
 
Así, las normas de adaptación del año 1998 establecían la necesidad de incluir en la memoria de las cuentas anuales un apartado sobre la aplicación de los elementos patrimoniales a los fines propios. Entre esta información se incluía el , en forma de cuadros numéricos, y que tenía por objeto verificar el cumplimiento del requisito previsto en el artículo 25 de la anterior Ley 30/1994, de 24 de noviembre, y hoy contemplado en el artículo 27 de la vigente Ley 50/2002, de 26 de diciembre, consistente en destinar a la realización de los fines fundacionales, al menos, el 70 % de los resultados de las explotaciones económicas que se desarrollen y de los ingresos que se obtengan por cualquier otro concepto, deducidos los gastos incurridos para su obtención.
 
En la práctica, la elaboración de esta información ha originado numerosas dudas a las entidades sin fines lucrativos, sin perjuicio del avance que supuso la regulación de esta materia en el Reglamento de desarrollo de la Ley 50/2002. Por ello, en aras de clarificar los criterios a seguir para dar cumplimiento a dicha obligación, en la memoria se han incluido una serie de precisiones aclarando la información que sobre el destino de rentas e ingresos deben proporcionar estas entidades.
 
IV
 
Las fundaciones de competencia estatal pueden participar en sociedades mercantiles y, en consecuencia, mantener con estas entidades una vinculación que les atribuya el control en los términos previstos en el artículo 42 del Código de Comercio. En estos casos, el artículo 25.9 de la Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de fundaciones de competencia estatal y su reglamento de desarrollo imponen a estas entidades la obligación de consolidar, previsión que se ha recogido en la Disposición adicional primera del Real Decreto.
 
Adicionalmente, las entidades sin fines de lucro pueden establecer vínculos de cooperación con otras entidades sin fines lucrativos para el mejor ejercicio de sus fines sociales, en relaciones distintas de las de propiedad, control o gestión comunes, tales como el uso de un nombre común, compartir políticas, procedimientos de calidad, estrategias o recursos profesionales o del voluntariado, tanto en su actividad operativa, como en lo relativo a su financiación o inversión, o a su política de información y rendimiento de cuentas. Estas redes de entidades pueden constituir grupos de coordinación que no están obligados a consolidar, pero que si optasen por elaborar dichas cuentas deberán hacerlo siguiendo los mandatos establecidos en las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre.
 
La Disposición adicional segunda del Real Decreto mantiene el esquema contable de las asociaciones deportivas declaradas de utilidad pública, en los mismos términos que establecía el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, si bien, en la actualidad con referencia al vigente modelo contable.
 
Las habilitaciones para desarrollos normativos futuros, quedan incorporadas en la disposición final primera recogiendo las competencias establecidas en la legislación vigente sobre el desarrollo de la adaptación. En particular, merece destacarse la conferida al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que elabore, mediante Resolución, un texto que de forma refundida presente el Plan de Contabilidad y el Plan de Contabilidad de las Pequeñas y Medianas entidades sin fines lucrativos, considerando la regulación específica que ahora se aprueba, con el objetivo de proporcionar a estos sujetos contables un marco operativo único que contenga todos los elementos necesarios para el registro de las operaciones que puedan realizar; incluidas las que se deriven, en su caso, de la actividad de carácter mercantil o con ánimo de lucro.
 
 
De acuerdo con la disposición final tercera del Real Decreto, su entrada en vigor está prevista para los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2012.
 
Fuente: BOE

REAL DECRETO 1517/2011, DE 31 DE OCTUBRE. AUDITORÍA DE CUENTAS. REGLAMENTO

En el BOE de 4 de noviembre de 2011, se publica el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, entendiéndose por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales,así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación,siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.
 
Fuente: BOE